ARTIGO ABETRI: Tributação, pelo IRPJ e CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS antes e após a Lei n.º 14.789/2023

Por Daniella Bontorin Waller | Advogada Tributarista, Contadora e Associada ABETRI

A discussão acerca da tributação de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, para fins de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), tem sido tema recorrente tanto na esfera administrativa quanto na judicial. 

Em razão das interpretações divergentes e da relevância econômica do tema, diversas ações chegaram aos tribunais superiores, culminando no julgamento do Tema 1182 pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). 

Neste contexto, a Lei n.º 14.789/2023 trouxe alterações legais substanciais, que impactam diretamente este debate. Neste artigo, abordaremos a tributação, pelo IRPJ e CSLL, dos benefícios fiscais de ICMS antes e após a edição desta lei.

1. Contexto 

Historicamente, a discussão girou em torno da natureza jurídica dos incentivos e benefícios fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal em relação ao ICMS. A dúvida principal era (e, em certa medida, ainda é) se tais incentivos caracterizariam, ou não, receita tributável no âmbito do IRPJ e da CSLL.

Para as autoridades fiscais federais, parte desses benefícios poderia ser entendida como um “acréscimo patrimonial”, potencialmente sujeito à tributação. Já do ponto de vista dos contribuintes, sustentava-se que não se trata de receita efetiva, mas sim de uma renúncia fiscal – ou seja, de uma não-incidência de parte do ICMS em decorrência de política de fomento econômico regional, equiparada à subvenção para investimento (art. 30 da Lei n.º 12.973/2014).

A discussão chegou ao judiciário, inicialmente questionando a tributação dos créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e CSLL, e foi ganhando novos contornos a partir das alterações legislativas que surgiram. Neste sentido, cito especialmente a inclusão dos §§4º e 5º ao art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, incluídos pela Lei Complementar n.º 160/2017.

Eis uma diferenciação importante a ser feita para continuarmos o raciocínio: atualmente, há dois argumentos distintos para afastar a tributação do IRPJ e CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS. São eles: 

1. Princípio Federativo (tese do “pacto federativo”); e 
2. Subvenção para Investimento.

O primeiro – referente ao princípio federativo – alcança apenas os créditos presumidos de ICMS, nos termos do decidido pelo STJ no EREsp n.º 1.517.492/PR. Segundo ele, estes créditos presumidos não devem compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL sob pena de ofensa ao princípio federativo constitucionalmente previsto, já que seria a União mitigando um benefício concedido por um Estado-membro.

Neste caso, não há que se falar em cumprimento dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, uma vez que a discussão não se refere à subvenção para investimento.

O segundo, por sua vez, refere-se ao enquadramento dos benefícios fiscais estaduais no conceito de subvenção para investimento, nos termos do disposto no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014. Neste caso, segundo determina o §4º do mencionado dispositivo legal, todos os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais de ICMS são abrangidos (isenções, reduções de base de cálculo, etc.).

O contribuinte que der o tratamento tributário de subvenção para investimento a estes benefícios fiscais estaduais deverá cumprir os requisitos dispostos no mencionado art. 30, especialmente no que se refere à contabilização de reserva de incentivos fiscais.

Tem-se, portanto, dois argumentos distintos que buscam o mesmo fim: exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL. 

Caso entenda-se pelo reconhecimento da exclusão sob o primeiro argumento – princípio federativo –, o contribuinte é livre para destinar o crédito de ICMS para onde desejar, já que não há a necessidade de constituir reserva de incentivos fiscais. Contudo, caso entenda-se pelo reconhecimento da exclusão sob o segundo argumento – subvenções para investimento –, haverá a necessidade de constituição de reserva de incentivos fiscais, devendo o montante do benefício de ICMS permanecer dentro da empresa.

É possível afirmar, portanto, que o primeiro argumento é mais amplo que o segundo, pois não há requisitos a serem observados pelo contribuinte.

Com isso em mente, passamos à análise da tributação dos benefícios fiscais de ICMS antes e após a Lei n.º 14.789/2023.

2. Tributação dos benefícios fiscais de ICMS antes da Lei n.º 14.789/2023 – Entendimento aplicável até 31/12/2023.

Pode-se afirmar que o STJ firmou 3 (três) teses no julgamento do Tema 1182, que podem ser descritas da seguinte maneira:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, dentro outros, da base de cálculo do IRPJ e CSLL, salvo quando cumpridos os requisitos previstos em Lei (art. 10 da LC 160/2017 e art. 30 da Lei n.º 12.973/14), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS da base de cálculo das taxações federais mencionadas.
2. Para exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, dentro outros, da base de cálculo do IRPJ e CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a LC n.º 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei n.º 12.973/14, sem, entretanto, revogar o disposto no seu §2º, a dispensa de comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a RFB de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos de benefício fiscal tenham sido utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Resumidamente, e como já trazido anteriormente, os Ministros do STJ entenderam, por unanimidade, que não se pode estender o entendimento do EREsp 1.517.492/PR para os demais benefícios fiscais de ICMS, diferentes de crédito presumido, contudo, existe a possibilidade de enquadrá-los no conceito de subvenção para investimento e excluí-los da base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que o contribuinte os destine à conta de reserva de incentivos fiscais, pertencente ao patrimônio líquido, e não os utilize para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico (como, por exemplo, distribuição destes valores aos sócios).

Portanto, até 31/12/2023 é claro que, segundo o entendimento do STJ, os benefícios fiscais de ICMS não devem compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que o contribuinte destine os valores excluídos à conta de reserva de incentivos fiscais, sendo que no caso dos créditos presumidos não haveria essa obrigatoriedade.

Destaca-se, contudo, mesmo após o fim do julgamento, a Fazenda Nacional permanece exigindo o cumprimento de requisitos e condições não previstos em lei para que os contribuintes excluam os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo dos mencionados tributos federais. 

Como exemplo temos o comunicado emitido em 20 de setembro de 2024, que traz orientações aos contribuintes sobre o uso correto das subvenções para investimento, orientações essas que restringem sobremaneira a aplicação do entendimento firmado pelo STJ, e as soluções de consulta emitidas pela Receita Federal do Brasil (vide SC Cosit n.º 253, de 30 de outubro de 2023).

Apesar disso, a discussão é excelente em virtude do entendimento do judiciário e do próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e diversos contribuintes têm levado o tema adiante, seja via operacionalização administrativa, seja via discussão judicial.

3. O que mudou com a Lei n.º 14.789/2023 – Entendimento aplicável a partir de 01/01/2014.

A Lei n.º 14.789/2023 revogou o art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, que afastava a tributação federal – IRPJ e CSLL – dos benefícios fiscais de ICMS enquadrados como subvenções para investimento e instituiu um crédito fiscal atrelado às subvenções concedidas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, em favor dos contribuintes que auferissem essas subvenções para implantar ou expandir empreendimento econômico.

Em vista disso, as conclusões aplicáveis até 31 de dezembro de 2023 sofreram uma reviravolta, já que um dos fundamentos para a não tributação de parcela dos benefícios fiscais de ICMS era o disposto no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014.

Dizemos “parcela” dos benefícios fiscais de ICMS, pois se entende que os créditos presumidos não foram abrangidos pela citada alteração legislativa. Isso porque o dispositivo revogado nunca serviu de fundamento para o afastamento da tributação federal sobre este tipo de benefício fiscal estadual, nos julgamentos do STJ.

Do voto vencedor proferido pela Ministra Regina Helena Costa no julgamento do EREsp n. 1.517.492/PR infere-se, de plano, que os créditos presumidos de ICMS em hipótese alguma podem ser tributados pela União, não só porque haveria o esvaziamento ou a redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em contrariedade ao pacto federativo e aos princípios da segurança jurídica, da isonomia e da redução das desigualdades sociais e regionais, mas também porque, por representar renúncia a parcela da arrecadação pelos Estados e Distrito Federal, seria flagrante a violação ao princípio da imunidade recíproca, que veda a instituição de tributos pelos entes tributantes sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

Ao admitir a possibilidade de interferência, pela União, na política fiscal adotada pelos Estados e Distrito Federal, estar-se-ia autorizando a retirada, por via oblíqua, do incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, legitimamente outorgou.

Ainda, do voto condutor proferido pela Ministra Regina Helena Costa, é possível extrair que, por ser importância pertencente à unidade federativa que o outorga (renúncia de arrecadação), o crédito presumido de ICMS é estranho à matriz constitucional do IRPJ e da CSLL. De outro modo, o crédito presumido de ICMS não representa renda, proventos de qualquer natureza, lucro e muito menos receita bruta ou faturamento do contribuinte.

Não por outra razão, afirma-se categoricamente que “a base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência”.

Destarte, seja sob a normativa anterior, seja sob a égide da Lei n.º 14.789/2023, por encontrar óbice no pacto federativo, nos princípios da segurança jurídica, da imunidade recíproca, da isonomia e redução de desigualdades sociais e regionais, e na jurisprudência sedimentada pelo C. Superior Tribunal de Justiça, destaca-se, que deve ser observada pelos Tribunais, os créditos presumidos de ICMS concedidos pelos Estados e Distrito Federal não podem ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL. 

O STF, por sua vez, já reconheceu a inexistência de repercussão geral no que tange a esta matéria, razão pela qual a decisão do STJ é definitiva: 

EMENTA. Recurso extraordinário. Tributário. Créditos presumidos de ICMS. Inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ausência de repercussão geral.

O mesmo não se pode dizer para os demais benefícios fiscais estaduais, diversos do crédito presumido de ICMS. Para estes, então considerados subvenção para investimento pelo STJ (Tema 1182), aplicar-se-ia o disposto no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014 como fundamento de exclusão das bases das exações federais. 

Estando este dispositivo revogado pela Lei n.º 14.789/2023, não há mais que se falar em exclusão dos benefícios fiscais estaduais, diversos do crédito presumido, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de 01 de janeiro de 2024.

O que passou a existir é a possibilidade de utilizar um crédito fiscal. A legislação detalha, em seu art. 2º, qual a conceituação de “implantação” ou “expansão” para fins de aplicação deste crédito, além de estabelecer uma série de requisitos e condições para que o contribuinte possa utilizá-lo em sua apuração.

Dentre esses requisitos e condições estão a necessidade (i) de habilitação prévia da pessoa jurídica pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (SRFB) ; (ii) que a pessoa jurídica seja beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo; (iii) que haja ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; (iv) que este ato concessivo estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.

Em outras palavras, para que a utilização do crédito fiscal oriundo da subvenção seja passível de aproveitamento, é necessário que a empresa esteja habilitada perante a RFB e que o benefício fiscal tenha sido concedido via ato concessivo, editado pelo ente federativo. E, ainda, que este ato seja anterior à implantação ou expansão do empreendimento econômico e que estabeleça, expressamente, as condições e contrapartidas, que devem ser observadas pela empresa, relativas a esta implantação ou expansão.

Verifica-se, portanto, que o legislador restringiu sobremaneira as possibilidades de aproveitamento do crédito fiscal, sendo que apenas as empresas que possuem benefícios concedidos via ato concessivo que preveja, expressamente, a necessidade de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, com condições e contrapartidas bem definidos, poderão se valer do crédito fiscal criado. 

Já aquelas empresas que possuem benefícios fiscais incondicionais, ou que não tenham sido criados com a finalidade específica de implantar ou expandir empreendimentos, não poderão usufruir do citado crédito.

Além das restrições impostas para a mera habilitação da pessoa jurídica, ou seja, para deixá-la apta para a fruição deste crédito, a apuração do valor que poderá ser descontado do IRPJ devido também deve observar limitações rigorosas. 

A primeira limitação está prevista no art. 6º da Lei n.º 14.789/2023. Segundo este dispositivo, a pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ. Descartou-se, portanto, a aplicação deste crédito para a CSLL.

A segunda limitação diz respeito aos valores que podem ser considerados “receitas de subvenção” para fins de aferição da base de cálculo do crédito, sobre a qual se aplicará a alíquota de 25% (artigos 7º e 8º).

Segundo estes dispositivos, apenas as receitas relacionadas à implantação ou expansão do empreendimento econômico e que tenham sido reconhecidas na contabilidade após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica, que poderão ser consideradas no cálculo do crédito fiscal. Além disso, somente poderão ser computadas as receitas relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão, ou de locação, ou arrendamento de bens de capital, relativas à citada implantação ou expansão, devendo ser desconsiderada a parcela da receita que superar o valor dessas despesas.

Dito de outro modo, para fins da apuração do crédito fiscal de IRPJ somente poderão ser consideradas as receitas de subvenção que já tiverem sido efetivamente aplicadas na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, à medida que este empreendimento depreciar, amortizar ou exaurir, ou, ainda, à medida do reconhecimento de eventual despesa de locação ou arrendamento de bens de capital relativos a esta implantação, ou expansão, desde que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A parcela da receita de subvenção que superar o valor dessas despesas deverá ser desconsiderada para fins de cálculo do crédito.

Considerando que os encargos de depreciação, amortização e exaustão são calculados de acordo com a vida útil dos bens, e que, na maioria dos casos, essa vida útil é superior a 5 (cinco) anos, significa dizer que o aproveitamento deste crédito fiscal será gradativo e desvinculado da efetiva tributação das receitas de subvenção.

Isto porque, primeiro é preciso receber o favor governamental para posteriormente aplicá-lo na implantação ou expansão de empreendimentos, e uma vez aplicado é preciso calcular e reconhecer contabilmente as despesas com a perda da vida útil desses bens, de acordo com as taxas fiscais previstas na Instrução Normativa (IN) RFB n.º 162/1998, que servirão como base para o cálculo do benefício trazido com a Lei n.º 14.789/2023. 

Além deste emaranhado de regras para calcular o crédito fiscal, a terceira limitação diz respeito à forma de aproveitamento do benefício. Segundo os artigos 9 e 10 da norma que o rege, o crédito fiscal poderá ser objeto de compensação ou ressarcimento em dinheiro no vigésimo quarto mês, contado da recepção do pedido, que se dará após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação.

A IN RFB n.º 2.214, de 02 de setembro de 2024, inseriu os artigos 58-A a 58-C à IN RFB n.º 2.055/2021, regulamentando a forma com a qual se dará o ressarcimento ou compensação do crédito fiscal das subvenções para investimento. Em regra, não houve novidades quanto ao que já estava previsto na própria lei.

A efetividade da aplicação dessas regras ainda é uma incógnita para os contribuintes, tendo em vista que o normativo é recente e vincula o aproveitamento do crédito aos encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens gerados a partir da aplicação da receita subvencionada.

Outro desafio a ser enfrentado refere-se ao registro de todas essas movimentações e à efetiva comprovação dessas vinculações para fins de aproveitamento de um crédito que, no final das contas, será muito inferior ao montante recebido pela empresa do ente subvencionador.

Fato é que, a partir de janeiro/2024 as receitas com subvenção passam a ser tributadas como receita na apuração do IRPJ e da CSLL e o efeito de aumento da carga tributária poderá ser parcial e gradativamente reduzido caso o contribuinte cumpra todos os requisitos acima relacionados e esteja apto a apurar o crédito fiscal.

4. Conclusão.

A publicação da Lei n.º 14.789/2023 representa um marco importante na consolidação da tese de não tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL, desde que tais benefícios sejam efetivamente classificados como subvenção para investimento, e é preciso que empresários e profissionais estejam atentos às mudanças práticas trazidas com essa lei.

Neste contexto, destaca-se que até 31 de dezembro de 2023 o art. 30 da Lei n.º 12.973/2014 estava vigente e plenamente aplicável, sendo possível às empresas que ainda não operacionalizaram a oportunidade retificar suas obrigações acessórias para viabilizá-la.

Com relação ao período pós 01 de janeiro de 2024, para aquelas empresas que possuem créditos presumidos de ICMS é possível buscar o afastamento da tributação federal judicialmente e para aquelas que não possuem este benefício especificamente, é interessante entender se os incentivos atuais podem ser habilitados perante a RFB para que, ao menos, possa utilizar o crédito fiscal de IRPJ.

Para as empresas que estavam excluindo os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é essencial:

• Revisar seus procedimentos internos de contabilização de incentivos fiscais de ICMS.
• Verificar as legislações estaduais que fundamentam a concessão de benefícios, de modo a garantir a adequação às exigências da lei federal.
• Manter a documentação e comprovação de que os valores efetivamente se caracterizam como subvenção para investimento e/ou renúncia fiscal (caso do crédito presumido de ICMS).
• Contar com assessoria jurídica e contábil especializada, capaz de orientar sobre as obrigações acessórias e a melhor estratégia de conformidade, seja em âmbito administrativo ou judicial.