ARTIGO ABETRI: A Necessária Distinção Entre as Contribuições Previdenciárias a Cargo do Empregado e do Empregador: Os Cases do Terço Constitucional de Férias e das Horas-Extras.

Por Bruno Monteiro de Castro Amaral | Advogado Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP, Diretor-presidente de MCA Advocacia e Associado ABETRI

1. INTRODUÇÃO

Tema pouco enfrentado pela doutrina e pela jurisprudência pátrias, a distinção entre as contribuições previdenciárias a cargo do empregado e do empregador deveria receber maior atenção. Na prática, convencionou-se considerar que ambas possuem a mesma base de cálculo, diferenciando-se apenas por suas alíquotas. Tanto é assim que a quase totalidade dos sistemas que processam as folhas de pagamento permite uma única marcação de incidência: o operador seleciona as rubricas que devem integrar a base de cálculo, e essas rubricas sofrerão automaticamente a incidência das contribuições patronal e laboral. Assim, ainda que queira, o responsável pelo processamento da folha de pagamento não consegue definir bases de cálculo diferentes para essas contribuições.

Nesse cenário, o próprio Judiciário tem falhado na diferenciação entre as contribuições a cargo do empregado e do empregador, de forma que decisões relativas a uma são frequentemente e indistintamente aplicadas à outra. Aliás, cabe uma ressalva: as decisões relativas à contribuição patronal são rotineiramente aplicadas à contribuição laboral, mas o contrário não se observa: as decisões que se referem à contribuição laboral são raramente utilizadas para fundamentar decisões relativas à contribuição patronal. É o que se procurará adiante demonstrar, tomando por base duas rubricas que aparecem em praticamente todas as folhas de pagamento: o terço constitucional de férias e as horas extras.

2. AS MATRIZES CONSTITUCIONAIS E LEGAIS DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS

  Como acima afirmado, doutrina e jurisprudência vêm sistematicamente ignorando que as contribuições previdenciárias não constituem uma única espécie tributária; de fato, a Constituição da República prevê diversas fontes de financiamento para a seguridade social: são as contribuições sociais, que podem ser entendidas como gênero do qual as diferentes contribuições previdenciárias são espécie. Veja-se:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas conforme o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Enquanto a contribuição previdenciária patronal encontra-se prevista no art. 195, I, ‘a’, a contribuição previdenciária a cargo do empregado tem sua matriz no art. 195, II, que não faz qualquer referência ao inciso anterior. Aliás, entre a contribuição previdenciária patronal e a do trabalhador, estão presentes dispositivos que legitimam a instituição de ao menos três outras contribuições sociais (PIS, COFINS e CSLL), a evidenciar inclusive um distanciamento “geográfico” entre as matérias. Nada no texto constitucional dá a entender que as contribuições patronal e laboral deveriam possuir a mesma base de cálculo, e de fato a análise sistemática dos diversos precedentes do STF evidencia que, de fato, não possuem.

Na verdade, a hipótese de incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador encontra-se delineada no próprio texto constitucional (“a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”), enquanto a hipótese de incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregado teve sua definição delegada à legislação infraconstitucional (Lei n.º 8.212/1991), obedecidos aos critérios preconizados pela Lei Maior.

Assim, tendo matrizes constitucionais distintas, nada impede que as contribuições a cargo do empregado e a cargo do empregador possuam bases de cálculo igualmente distintas. É o que se conclui pela análise sistemática dos diferentes precedentes exarados pelo Supremo Tribunal Federal, como se demonstrará a seguir.

3. OS PRECEDENTES DO STF.

No julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 20 (“alcance da expressão “folha de salários”, para fins de instituição de contribuição social sobre o total das remunerações”), o STF fixou tese segundo a qual “a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional n.º 20/1998”. Percebe-se que o critério adotado para a delimitação da hipótese de incidência foi a habitualidade do ganho, divergindo do critério até então consagrado pelo Superior Tribunal de Justiça, que residia na verificação da natureza da verba (se remuneratória ou indenizatória). Importante notar, portanto, que houve verdadeira ruptura do posicionamento anteriormente pacificado pelo STJ, tanto que o STF, com base no novo critério, reformou entendimentos já consagrados na jurisprudência.

Por outro lado, passando à análise dos precedentes relativos à contribuição previdenciária a cargo do empregado, verifica-se que o STF sujeitou a incidência tributária à satisfação de um binômio: habitualidade e repercussão em benefícios. Assim, diferentemente da contribuição patronal, à qual basta a habitualidade, na contribuição do trabalhador é preciso que o ganho tributado se reflita em benefícios previdenciários. 

Nesse sentido foi decidido o Tema de Repercussão Geral n.º 163, onde se fixou a tese segundo a qual “não incide contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como terço de férias, serviços extraordinários, adicional noturno e adicional de insalubridade”. Embora estivesse sendo analisado o regime jurídico específico dos servidores públicos federais, é certo que as balizas ali firmadas aplicam-se igualmente ao Regime Geral de Previdência Social, vez que os princípios que nortearam a decisão são aplicáveis indistintamente a qualquer dos regimes. Veja-se como se pronunciaram, naquela oportunidade, os Ministros do STF:

VOTO DO EXMO. SR. MIN. LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR)

17. Convém relembrar que o presente recurso extraordinário debate a incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais e gratificações que não são passíveis de incorporação aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como ‘terço de férias’, ‘serviços extraordinários’, ‘adicional noturno’ e ‘adicional de insalubridade’. Como referido, alguns acórdãos têm considerados algumas dessas verbas como tendo natureza indenizatória /compensatória e, consequentemente, não compondo os vencimentos ou remuneração do servidor. Nesse sentido, vejam-se RE 345.458-7/RGS, Relatora, Ministra Ellen Gracie, e AI-AgR 603.537/DF, Ministro Eros Grau.

18. A verdade, porém, é que a doutrina controverte acerca da natureza de tais verbas, sendo possível identificar uma certa prevalência pela tese de que elas têm caráter remuneratório, e não indenizatório. É o que sustentam, por exemplo, Arnaldo Sussekind, Amauri Mascaro Nascimento, entre outros. De fato, não parece haver uma correlação necessária entre verbas não incorporáveis à aposentadoria e parcelas indenizatórias. Seja como for, o deslinde dessa questão não é indispensável para a afirmação da solução aqui defendida. Ela decorre da letra expressa dos dispositivos relevantes, bem como dos vetores constitucionais aplicáveis.

III.1. A DISCIPLINA CONSTITUCIONAL EXPRESSA DA QUESTÃO

19. A Constituição definiu a base de cálculo da contribuição previdenciária em questão nos dispositivos abaixo transcritos: 

“Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.

§ 3º Para o cálculo dos proventos de aposentadoria, por ocasião da sua concessão, serão consideradas as remunerações utilizadas como base para as contribuições do servidor aos regimes de previdência de que tratam este artigo e o art. 201, na forma da lei.

§ 12 – Além do disposto neste artigo, o regime de previdência dos servidores públicos titulares de cargo efetivo observará, no que couber, os requisitos e critérios fixados para o regime geral de previdência social.

Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a:

§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”

20. Veja-se, então, que tanto para o regime geral quanto para o regime próprio a base de cálculo da contribuição previdenciária é o salário ou a remuneração do empregado, ou do servidor, aos quais devem ser incorporados os chamados “ganhos habituais”. Tal incorporação se dá tanto para fins de incidência do tributo como para cálculo dos benefícios. A consequência inexorável, portanto, é que o que não constitua ganho incorporável aos proventos da aposentadoria não sofre a incidência da contribuição previdenciária. O tratamento constitucional da questão, portanto, é expresso, não demandando sequer integração interpretativa mais complexa. 

[sem destaques no original]

VOTO INICIAL DA EXMA. SRA. MIN. ROSA WEBER

Então, como o eminente Relator destaca, com todas as letras, na ementa que está a propor e no seu voto, […] que a solução que ele propõe não se fundamenta de forma alguma no entendimento de que essas parcelas tenham natureza indenizatória, mas, tão-só, na necessária correlação entre o valor da contribuição e o valor do benefício a ser auferido oportunamente, eu vou acompanhar o voto de Sua Excelência no sentido do provimento parcial do recurso extraordinário para julgar procedente a ação quanto à devolução dos valores, que eu reputo indevidamente descontados […].

O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – Vossa Excelência me permite?

A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER – Pois não.

O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – Não quero voltar a polemizar. Só quero chamar a atenção da importância dessa decisão, exatamente nos termos que o voto de Vossa Excelência colocou. A importância dessa decisão é que o § 3º do artigo 40, que trata da relação entre a contribuição – a expressão que uso aqui é “serão consideradas para efeito de benefício” -, essa relação, essa regra ou esse princípio de relação que existe no regime geral é o mesmo que existe no regime especial, no § 3º do artigo 201. De modo que, o precedente que fixaremos, se dissermos que “tem que ter relação, senão têm que devolver as contribuições” – é o que estamos dizendo aqui -, abrirá chance para que no regime geral se façam os mesmos pedidos. […]

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR) – Ministra Rosa, me permite?

Em primeiro lugar, deixei claro que o meu voto só se refere ao regime geral e, portanto, aos servidores públicos. O § 3º do artigo 201, a que se refere o Ministro Teori, a meu ver, cuida de coisa diversa. Ele fala assim: “Todos os salários de contribuição considerados para o cálculo de benefícios serão devidamente atualizados, na forma da lei”. Com todo o respeito, isso é coisa diversa.

O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – Não, o § 11 do artigo 201.

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR) – Ah, Vossa Excelência falou o § 3º?

O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – Não, falei o § 3º do artigo 40 e o § 11 do artigo 201. O § 11 do artigo 201 é o mesmo. Pega a parte final do § 11 e pega o § 3º do 40, é a mesma coisa.

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR) – O § 11 diz assim: “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados aos salários para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios”. Portanto, ele está dizendo que você não pode integrar na base de cálculo um valor que não seja computado.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX – Para isso, se aplica também o que o Ministro Teori, no meu modo de ver, está dizendo: a difusão da decisão, ela não vai se adstringir ao setor público.

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR) – A minha ementa e a tese são claríssimas. Pode haver outra discussão.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX – Não, não. Mas não é por força do julgado, mas a ratio decidendi vai acabar sendo invocada.

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR) – Entendi.

O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – A ratio decidendi é a mesma.

VOTO VISTA DA EXMA. SRA. MIN. CARMEN LÚCIA

16. Embora a Constituição tenha erigido modelos distintos de previdência para servidores públicos e trabalhadores da iniciativa privada, com dinâmicas atuariais próprias, é certo que 

“Tanto o regime geral para os trabalhadores não públicos quanto o regime especial dos trabalhadores públicos informam-se pelos mesmos princípios constitucionais. Nem se poderia dar de modo diverso, considerando-se que o trabalho não pode ser fonte de discriminação ou de desigualação ilegítima das pessoas. Assim, a seguridade social compreende os elementos que devem ser assegurados a todos, e a previdência social, basicamente aperfeiçoada pela garantia da aposentadoria, haverá de ser igualmente guardada e observada por todos. A universalidade da prestação de previdência é o objetivo buscado no Estado contemporâneo, não obstante as dificuldades financeiras que tanto acarretam e que podem forçar a novos contornos do sistema.

(…)

Tanto os objetivos da seguridade social quanto os princípios que a informam valem para o sistema, e não para alguns de seus beneficiários, pelo que não se pode negar aplicação ou desconhecimento de qualquer deles para a concepção infraconstitucional de regime jurídico, seja quem for o sujeito dos direitos e deveres nele prescritos.

(…)

Definiu-se a existência de dois regimes previdenciários vigentes no País, ambos podendo ter incidência sobre os servidores públicos, a depender da condição funcional de cada qual: de um lado, o regime geral de previdência social, a que se sujeitam todos os trabalhadores (‘filiação obrigatória’, nos termos do art. 201, com a norma da Emenda Constitucional n. 20/98) e, ainda, os servidores ocupantes de cargos de provimento inefetivo ou em condição de não-efetividade (caso de cargos declarados em lei de livre nomeação e exoneração – art. 40, §13 – e, ainda, os contratados temporários, etc.) e o regime especial dos servidores públicos, agora destinado e, exclusivamente aos ‘servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações. Esse regime especial de previdência social dos servidores públicos ‘observará, no que couber, os requisitos e critérios fixados para o regime geral de previdência social’ (art. 40, §12). Assim, não apenas não se aparta totalmente o regime especial dos servidores do regime geral como a ele se aplicam, eventualmente, os requisitos e os critérios nele acolhidos” (ROCHA, Carmen Lúcia Antunes. Princípios constitucionais dos servidores públicos. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 418, 433, 427). 

(…)

40. É de se concluir que as parcelas percebidas pelo servidor ditas “não incorporáveis aos proventos”, a dizer, aquelas cuja oneração não repercute no valor da aposentadoria, não se sujeitam à cobrança da contribuição previdenciária. Mesmo que essas parcelas representem ganho habitual e componham a remuneração do servidor, não compõem a “remuneração de contribuição” por não se refletirem no valor da aposentadoria (benefício específico), nos termos do art. 40, § 3º, da Constituição da República.

VOTO DO EXMO. SR. MIN. RICARDO LEWANDOWSKI

Entendo também que o disposto nos §§ 3º e 12 do art. 40 c/c o § 11 do art. 201 da Constituição deixa evidente que somente podem figurar como base de cálculo da contribuição previdenciária as remunerações ou ganhos habituais que tenham repercussão nos benefícios. Portanto, penso que ficam excluídas as verbas que não se incorporam à aposentadoria.

Concordo com a posição que sustenta que a dimensão contributiva do sistema se mostra incompatível com a cobrança de qualquer verba previdenciária, sem que se confira ao segurado um determinado benefício efetivo ou potencial.

[Sem destaques no original]

A primeira conclusão que ressai evidente é a de que o STF relativizou a importância da natureza da verba para fins de incidência da contribuição previdenciária: pouco importa se remuneratória ou indenizatória, o que deve ser levado em conta é a sua habitualidade e a possibilidade de incorporação aos proventos de aposentadoria. E, por incorporação, entende-se a efetiva oferta de contrapartida específica, não apenas a consideração da verba para aferição da média do salário de contribuição. 

De fato, no Voto-Vista (vencido) do Exmo. Sr. Min. Gilmar Mendes, está claro que foi levantada (e vencida) a tese de que a utilização da média aritmética das contribuições seria fator suficiente a justificar a incidência de contribuições previdenciárias sobre quaisquer verbas: 

Elucidativo é o disposto no art. 1°, caput, da Lei 10.887/2004, que disciplina o cálculo dos proventos de aposentadoria dos servidores que ingressaram no serviço público a partir de 1º/1/2004, verbis:

“Art. 1º. No cálculo dos proventos de aposentadoria dos servidores titulares de cargo efetivo de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, previsto no §3º do art. 40 da Constituição Federal e no art. 2º da Emenda Constitucional n° 41, de 19 de dezembro de 2003, será considerada a média aritmética simples das maiores remunerações, utilizadas como base para as contribuições do servidor aos regimes de previdência a que esteve vinculado, correspondentes a 80% (oitenta por cento) de todo o período contributivo desde a competência julho de 1994 ou desde a do início da contribuição, se posterior àquela competência”. (grifo nosso)

Ora, se ele contribuiu sobre os adicionais e gratificações transitórios ou não habituais, obterá, sim, o correspondente reflexo nos proventos. Portanto, é nesse sentido que o comando constitucional deve ser lido, e não no sentido inverso. O que ele estabelece é uma fórmula de cálculo dos proventos de aposentadoria, e não uma base de cálculo da contribuição previdenciária. Estamos a falar de benefícios, e não de custeio.

Posto isso, o art. 40, §3°, da Constituição não oferece fundamento à conclusão de que a contribuição deveria incidir tão somente sobre as parcelas incorporáveis aos proventos.

A se considerar válida a tese levantada pelo Exmo. Sr. Min. Gilmar Mendes, pouco importaria perquirir sobre habitualidade, natureza ou qualquer outra característica da verba: desde que incluída na base de cálculo da contribuição, seria automaticamente levada em consideração para fins de cálculo da média aritmética, e dessa forma estaria sendo sempre “incorporada”. A solução seria singela (embora inconstitucional): pouco importa o que foi incorporado à base de cálculo da contribuição, desde que seja considerada a média aritmética das contribuições no momento de aferição do benefício. Não foi esse, felizmente, o entendimento que prevaleceu. Para que se justifique um desconto, deve haver o correspondente benefício. Assim, sobre o décimo terceiro salário, o trabalhador contribui para a previdência, mas, quando aposentado, ele receberá anualmente uma remuneração extra. Pergunta-se: ao se aposentar, o trabalhador receberá, uma vez ao ano, um terço a mais do que corresponde ao seu benefício mensal, de forma a poder usufruir de férias/lazer com sua família? Ao benefício garantido em atividade corresponde algum benefício concedido na aposentadoria? Sabe-se que não.

Portanto, resta clara a regra de incidência consagrada pelo STF: só devem ser incluídas na base de cálculo da contribuição previdenciária do trabalhador aquelas verbas que repercutirão em benefícios específicos na sua aposentadoria. E, é certo, o terço constitucional de férias não constitui um benefício concedido àqueles que migram para a inatividade.

Ainda analisando a jurisprudência do STF, ressai pouco relevante a decisão proferida no Tema de Repercussão Geral n.º 908, no qual firmou-se a tese de que seria infraconstitucional a discussão acerca da natureza (remuneratória ou indenizatória) das verbas percebidas pelos trabalhadores. Embora claramente favorável à tese ora defendida, tal entendimento apresenta-se pouco significativo diante da nova conformação conferida pelo STF à hipótese de incidência da contribuição previdenciária laboral. A natureza da verba não é o ponto a ser perquirido, mas sim sua habitualidade aliada à sua repercussão em benefício previdenciário.

4. SOBRE O TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS

Em 2014, sob o rito dos Recursos Repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça buscou pacificar a jurisprudência acerca da incidência (ou não) de contribuição previdenciária patronal sobre diversas rubricas que compõem as folhas de pagamento, entre as quais o terço constitucional de férias:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA.

[…]

1.2 Terço constitucional de férias.

No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal (art. 28, § 9º, “d”, da Lei 8.212/91 – redação dada pela Lei 9.528/97).

Em relação ao adicional de férias concernente às férias gozadas, tal importância possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo da empresa). A Primeira Seção/STJ, no julgamento do AgRg nos EREsp 957.719/SC (Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 16.11.2010), ratificando entendimento das Turmas de Direito Público deste Tribunal, adotou a seguinte orientação: “Jurisprudência das Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte consolidada no sentido de afastar a contribuição previdenciária do terço de férias também de empregados celetistas contratados por empresas privadas”.

[…]

3. Conclusão.

Recurso especial de HIDRO JET EQUIPAMENTOS HIDRÁULICOS LTDA parcialmente provido, apenas para afastar a incidência de contribuição previdenciária sobre o adicional de férias (terço constitucional) concernente às férias gozadas.

[…]

(REsp n. 1.230.957/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 26/2/2014, DJe de 18/3/2014.)

Destaque-se que tal decisão aplicava-se à contribuição previdenciária patronal, muito embora os Tribunais a tenham “automaticamente” estendido à contribuição laboral. Na verdade, o precedente que embasa a impossibilidade de incidência de contribuição previdenciária a cargo do trabalhador sobre o terço constitucional de férias é o Tema 163 do STF, acima citado. Ou seja, em 2014 o STJ julgou indevida a contribuição patronal sobre o terço de férias; em 2018, o STF, por sua vez, julgou indevida a contribuição laboral sobre o terço de férias (lembre-se que, embora a decisão refira-se aos servidores públicos federais, os Ministros admitiram expressamente que os fundamentos seriam idênticos se analisado o Regime Geral de Previdência).

Ocorre que, no mesmo ano de 2018, antes mesmo do julgamento do Tema 163, a União conseguiu que fosse reconhecida a Repercussão Geral da incidência de contribuição patronal sobre o terço de férias (Tema 985: Natureza jurídica do terço constitucional de férias, indenizadas ou gozadas, para fins de incidência da contribuição previdenciária patronal). Ou seja, após o reconhecimento da Repercussão Geral referente à contribuição patronal, o STF julgou a contribuição a cargo do empregado sobre o terço de férias e reconheceu a inconstitucionalidade da exação.

Posteriormente, em 2020, o mesmo STF julgou o Tema 985 e, reformando o entendimento consagrado pelo STJ em sede de Recursos Repetitivos, julgou constitucional a incidência de contribuição a cargo do empregador sobre o terço de férias. Destaque-se que não há dúvidas de que o tributo em julgamento era a contribuição patronal, como o próprio enunciado do Tema e TODOS os votos apresentados (vencedores e vencidos) esclarecem:

DO EXMO. SR. MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR)

“(…) Essas diretrizes hermenêuticas devem nortear o alcance do artigo 195, inciso I, da Lei Maior e a solução quanto à delimitação da base de cálculo da contribuição previdenciária a cargo do empregador. 

(…) Ante a habitualidade e o caráter remuneratório da totalidade do que percebido no mês de gozo das férias, é devida a contribuição. Provejo parcialmente o recurso extraordinário interposto pela União, assentando a incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos pelo empregador a título de terço constitucional de férias gozadas.” [sem destaques no original]

VOTO DO EXMO. SR. MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES

“Logo, no que se refere ao terço constitucional de férias usufruídas, concretiza-se o fato gerador da contribuição previdenciária patronal.

(…) Por todo o exposto, acompanho o Eminente Ministro Relator, para dar provimento parcial ao Recurso Extraordinário interposto pela União, declarando a incidência da contribuição previdenciária patronal sobre o terço constitucional relativo a férias gozadas.” [sem destaques no original]

VOTO DO EXMO. SR. MINISTRO EDSON FACHIN

“(…) Entendo, assim, que, para fins de delimitação da base de cálculo da contribuição previdenciária do empregador e consequente interpretação do conceito de folha de salários, compete a este colegiado apenas a interpretação dos dispositivos constitucionais em relação ao tema, de modo que deles só é possível extrair a necessidade de pagamento com habitualidade e em decorrência da atividade laboral.” [sem destaques no original]

Ao fim deste julgamento, a tese consagrada pelo STJ no REsp 1.230.957/RS foi superada; ocorre que tal superação deu-se, especialmente, a partir da diferenciação entre contribuições patronal e laboral. A análise sistemática das diversas decisões do STF (Temas 20, 163, 908 e 985) esclarece que foram definidos novos critérios para as hipóteses de incidência das contribuições previdenciárias, e não que foram vencidos os critérios inicialmente propostos pelo STJ. Não se trata de dizer que o STF definiu como remuneratórias as verbas que o STJ havia definido como indenizatórias e que, por isso, agora sobre tais verbas devem incidir as contribuições previdenciárias; não: o que o STF fez foi definir novos critérios, independentes daqueles inicialmente consagrados pelo STJ, de forma que a jurisprudência pátria deve se moldar à nova sistemática imposta pela Corte Suprema. Não cabe mais discutir, à luz do que decidiu o STF, a natureza da verba, buscando descabido auxílio em hipóteses de incidência de outros tributos que nenhuma semelhança guardam com a contribuição previdenciária laboral; deve-se buscar, com base na interpretação do Pretório Excelso, as razões que orientam a nova sistemática de contribuição. E, data maxima venia, tais razões consagram a tese aqui defendida. Nesse sentido, absolutamente inócua a correlação reiteradamente proposta pela União entre contribuição previdenciária e Imposto de Renda. O fato de representar acréscimo patrimonial – tributável pelo IRPF – não supera o imperativo de não se refletir em benefício previdenciário. 

Destaque-se, ainda, que o conceito de salário de contribuição, tal qual definido pelo art. 28 da Lei n.º 8.212/1991, não pode abarcar o terço constitucional de férias, nos termos inclusive da fundamentação utilizada pelo Exmo. Sr. Min. Marco Aurélio, no voto condutor, entendeu pela viabilidade de exigência de contribuição patronal sobre esta verba (Tema n.º 985). Veja-se:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato, ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho, ou sentença normativa;

Em seu voto, o Min. Marco Aurélio reconhece que, embora possua (segundo sua convicção) caráter remuneratório, o terço constitucional de férias não se destina a retribuir o trabalho. Em suas palavras, “surge irrelevante a ausência de prestação de serviço no período de férias. Configura afastamento temporário”. Ora, pode ser que surja irrelevante para fins de aferição da contribuição patronal, à qual se fixou bastar o caráter de habitualidade do pagamento; mas não é irrelevante para a aferição da contribuição a cargo do trabalhador, pois essa requer que o pagamento seja destinado a retribuir o trabalho, o que obviamente não ocorre na espécie. Nem se diga que o terço de férias destina-se, sim, a retribuir o trabalho, uma vez que seu pagamento decorre da relação contratual de emprego firmada entre patrão e empregado; se assim fosse, toda e qualquer verba deveria sofrer incidência, pois são todas frutos da relação contratual firmada entre as partes.

Concluindo, seja porque o terço constitucional de férias i) não se reflete em benefício previdenciário na aposentadoria (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11) ou ii) não se destina a retribuir o trabalho (afronta ao art. 28, I da Lei n.º 8.212/1991), induvidoso é que esta verba não pode amoldar-se à hipótese de incidência da contribuição previdenciária devida pelo empregado.

4. SOBRE AS HORAS EXTRAS.

A mesma lógica exposta em relação ao terço constitucional de férias aplica-se, ipsis litteris, às horas extras. De fato, inexiste qualquer benefício previdenciário que corresponda à contribuição incidente sobre tais ganhos. A inconstitucionalidade da exigência, nesse caso, é ainda mais evidente: não se trata de verba habitual, uma vez que o caráter extraordinário é intrínseco à sua própria natureza. Se fossem habituais, as horas extras deveriam ser incorporadas ao próprio salário. 

Mais ainda: para que as horas extras pudessem ser consideradas como incorporáveis à aposentadoria, deveriam ser levadas em conta na contagem do tempo de contribuição. Assim, por exemplo, se a cada oito horas extras realizadas o trabalhador pudesse acrescer ao menos um dia ao seu tempo de contribuição, poderia fazer sentido a incidência sobre os ganhos a elas relacionados. Mas não: não importa quantas horas extras realizar durante seu período de atividade, a contagem não sofrerá qualquer acréscimo, mesmo que a jornada extraordinária possa ter representado, na soma de seu período de atividade, vários dias ou meses a mais de esforço do trabalhador. 

Assim, se não possuem caráter habitual, se não se refletem em benefícios na aposentadoria e se sequer são levadas em conta para a contagem do tempo de contribuição, inadmissível, sob a ótica do novo entendimento consagrado pelo Supremo Tribunal Federal, que haja incidência de contribuição previdenciária a cargo do trabalhador sobre os ganhos relativos às horas extras.

Aliás, pela própria literalidade da Lei n.º 8.212/1991, as horas extras não deveriam compor a base de cálculo da contribuição previdenciária, uma vez que possuem nítida natureza de ganhos eventuais:

Art. 28. […]

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: 

[…]

e) as importâncias:

[…]

7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário;

Diferentemente do terço constitucional de férias, as horas extras até poderiam amoldar-se ao inciso I do art. 28, uma vez que se destinam a remunerar o trabalho (são devidas exatamente, em contrapartida, por um trabalho extraordinário realizado pelo empregado), mas sua impossibilidade de sujeição à hipótese de incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregado decorre de i) não se refletir em benefício previdenciário na aposentadoria (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11) e ii) não possuir caráter habitual (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11 e ao art. 28, §9º, ‘e’, ‘7’, da Lei n.º 8.212/1991).

CONCLUSÕES

Extraem-se, de todo o exposto, as seguintes conclusões:

1. As contribuições previdenciárias patronal e laboral constituem espécies tributárias distintas, com matrizes constitucionais absolutamente independentes;
2. Como espécies tributárias distintas que são, nada há no ordenamento pátrio que sugira que ambas deveriam possuir a mesma hipótese de incidência e, menos ainda, a mesma base de cálculo;
3. A análise sistemática da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reforça a distinção entre as duas contribuições, e indica critérios diferentes para a aferição da hipótese de incidência de cada uma: enquanto à contribuição patronal é suficiente o caráter de habitualidade da verba, para a contribuição laboral é necessário, além da habitualidade, que a verba seja incorporável à aposentadoria do trabalhador;
4. Com base nos critérios estabelecidos em sede de Repercussão Geral pelo STF, o terço constitucional de férias não se amolda à hipótese de incidência da contribuição previdenciária laboral, pois não se reflete em benefício previdenciário na aposentadoria (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11); mais ainda, uma vez que não se destina a retribuir o trabalho (afronta ao art. 28, I da Lei n.º 8.212/1991), induvidoso é que esta verba não pode amoldar-se à hipótese de incidência da contribuição previdenciária devida pelo empregado;

Em relação às horas extras, sua não conformação à hipótese de incidência decorre de i) não se refletir em benefício previdenciário na aposentadoria (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11) e ii) não possuir caráter habitual (afronta à Constituição Federal – art. 201, §11 e ao art. 28, §9º, ‘e’, ‘7’, da Lei n.º 8.212/1991).