ARTIGO ABETRI: EC 132 – A Primeira Fase da Reforma Tributária

Por Frederico Arantes Gontijo de Amorim | Advogado e associado ABETRI

Introdução

A Emenda Constitucional Nº 132, promulgada em 20 de dezembro de 2023 representa um marco histórico na legislação tributária brasileira. Esta emenda, fruto de intensas discussões e debates ao longo dos anos, traz significativas alterações ao Sistema Tributário Nacional, com o objetivo de modernizar, simplificar e tornar mais justa a estrutura de tributação no país.

A complexidade do sistema tributário brasileiro tem sido um desafio constante para empresas, contribuintes e para a própria administração pública. As inúmeras taxas, impostos e contribuições, somadas à burocracia e a um sistema muitas vezes considerado ineficiente, geram não apenas um alto custo operacional, mas também dificultam o ambiente de negócios e atração de investimentos estrangeiros. Neste cenário, a Emenda Constitucional nº 132 surge como uma resposta a essas demandas por um sistema mais eficiente e menos oneroso.

A Emenda Constitucional nº 132 representa apenas a primeira etapa da transformação do ordenamento tributário pátrio, tributando sobretudo o consumo, sendo certo que as etapas seguintes deverão ater-se às modificações dos impostos sobre propriedade e renda.

Além disso, a emenda produziu mudanças significativas em outras áreas do sistema tributário, como a alteração das regras de imunidade e isenção fiscal, a introdução de mecanismos para combater a desigualdade social e regional e a modernização da administração tributária. Estas mudanças refletem a tentativa de alinhar o sistema tributário brasileiro com as práticas internacionais mais avançadas, promovendo a justiça fiscal e a competitividade econômica.

Este ebook não tem por objeto analisar a constitucionalidade, a conveniência, nem tampouco as consequências financeiras econômicas. Nosso trabalho visa um apontamento de ordem geral, simplificada e com o objetivo de permitir aos leitores a visão ampla que a modificação representa. Ao desvendar os aspectos da EC 132, buscamos proporcionar uma compreensão abrangente das mudanças implementadas e de como elas podem afetar a vida dos cidadãos e o ambiente de negócios no Brasil.

Capítulo 1 – Características gerais da EC 132

Considerando os objetivos acima propostos, a produção de nosso texto definiu como premissas a melhor e mais célere compreensão das modificações já vigentes (obedecido o período da vacatio legis, é claro). Não nos escudamos na ainda pendente regulação por legislação infraconstitucional, mas sim traremos à tona quais as modificações constitucionais já se encontram presentes no ordenamento tributário (embora ainda não tenham produzido efeitos, repetimos).

As principais modificações quanto aos tributos em espécie são a extinção gradativa do PIS, COFINS, IPI, ISS e ICMS e a consequente criação gradativa dos IVA Dual, gênero do qual são espécies a CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e IBS (Imposto sobre Bens e Serviços). O IVA Dual será composto por um tributo federal e outro estadual/municipal, compartilhando a competência entre os entes federativos, subdividido, assim, na CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e IBS (Imposto sobre Bens e Serviços).

A mudança ostensiva na tributação sobre o consumo (assim entendida como ostensiva aquela que o contribuinte enxergará em sua operação comercial) foi, portanto, a introdução do Imposto sobre Valor Agregado (IVA-Dual), que promete unificar e simplificar a cobrança de diversos tributos. Esta opção do legislador reformador visa não apenas simplificar o sistema tributário, mas também aumentar a sua eficiência, reduzir a evasão fiscal e, consequentemente, aumentar a arrecadação sem elevar a carga tributária sobre a população e as empresas. 

Atingido, portanto, o objetivo da EC 132, qual seja, trazer à tona relevante modificação da tributação sobre consumo, reestruturando todo o sistema, com nítido privilégio ao princípio da não cumulatividade.

A considerar, ainda, que outras duas espécies tributárias foram criadas pelo Reformador Constitucional, quais sejam o IMPOSTO SELETIVO e a CONTRIBUIÇÃO ESTADUAL SOBRE FUNDOS DE INVESTIMENTO EM INFRAESTRUTURA E HABITAÇÃO.

Enquanto o Imposto Seletivo se alinha ao escopo da EC-132, qual seja, regrar a tributação sobre consumo, a Contribuição Estadual surge como uma hipótese excepcional, pois visa compensar os Estados-membros prevendo a possibilidade de eles criarem contribuições estaduais caso mantenham fundos de investimento em infra-estrutura fomentados por arrecadações de PIS e COFINS.

Capítulo 2: Os novos tributos em espécie, Características e Principais Aspectos

Como antecipamos acima, os novos tributos em espécie criados pela EC-132 são, respectivamente: CONTRIBUIÇÃO SOBRE BENS E SERVIÇOS (CBS), IMPOSTO SOBRE BENS E SERVIÇOS (IBS), IMPOSTO SELETIVO (IS) e CONTRIBUIÇÃO ESTADUAL SOBRE FUNDOS DE INVESTIMENTO EM INFRAESTRUTURA E HABITAÇÃO (CEFIIH)

1. O IVA DUAL (CBS e IBS) – características comuns a CBS e IBS

Ambas as espécies tributárias (CBS e IBS) derivam do mesmo gênero IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO.

PIS, COFINS e IPI (tributos federais) serão substituídos pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), enquanto ICMS (tributo estadual) e ISS (tributo municipal) serão unificados sob o novo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), buscando harmonizar a tributação sobre o consumo de bens e serviços em todo o território nacional.

A base de incidência de IBS e CBS será ampla, ou seja, incidirão eles sobre comércio, serviço ou indústria, sobre bens corpóreos ou incorpóreos, bens tangíveis ou não.

A modalidade propõe a não cumulatividade plena, evitando as burlas legais produzidas pelo próprio Fisco.

Medida de grande valor social será a isenção de IBS e CBS sobre produtos da cesta básica nacional de alimentos.

Haverá fatores de redução das alíquotas sobre determinados segmentos a que mencionará a legislação complementar (a exemplo de serviços de educação e saúde, assim como equipamentos médicos e medicamentos) de modo a beneficiar os setores com redução da respectiva carga tributária.

Por fim, está prevista a implementação gradual do recolhimento do imposto no destino, o que se destinará, inclusive, a colocar fim à guerra fiscal entre os Estados-membros.

• O IS – Imposto Seletivo

O Imposto Seletivo, como modalidade específica de tributo e sob esta nomenclatura, é uma novidade no sistema tributário, não obstante já tenhamos exemplos de majoração de alíquotas sobre determinados produtos em razão de política social de proteção à saúde, por exemplo.

Exsurge, assim, o Imposto Seletivo, de competência da União Federal, como medida de expressão da função extrafiscal, para determinar ou direcionar determinados comportamentos sociais, competindo aos Estados e aos Municípios, conduto, a definição por texto legal das respectivas alíquotas incidentes em sua área geográfica.

O objetivo do IS é desestimular a produção, importação, extração ou comercialização de bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

Por intermédio do IS, portanto, serão majoradas as cargas fiscais de tais produtos e serviços que vierem a ser assim reconhecidos pela futura legislação (prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente).

Algumas das características principais do Imposto Seletivo são:

. não incidirá sobre produtos destinados à exportação;

. incidirá sobre armas e munições, exceto aquelas destinadas à Administração Pública;

. incidirá numa única etapa da cadeia econômica;

. não integrará a sua própria base de cálculo, mas integrará o cálculo do ISS/ICMS enquanto vigorarem, assim como integrará a base de cálculo de IBS e CBS;

. poderá ter a mesma base de cálculo de outros bens e produtos, modificando princípio consagrado da vedação ao ‘bis in idem’ – é uma previsão constitucional da exceção à regra, portanto;

. as alíquotas serão fixadas por lei ordinária;

. as alíquotas poderão ser em percentagem, ou mesmo por unidade de medida do produto;

. prevista limitação ao poder de tributar as extrações, cuja alíquota máxima será de 1%;

. não incidirá sobre energia elétrica;

. não incidirá sobre telecomunicações.

Alerta que lançamos neste momento quanto ao IS e que toda a sociedade deve observar de perto e atuar como agente social e cobrar resultado do legislador é o alcance do que se terá, no futuro e por lei ordinária, da definição do que serão produtos e serviços nocivos. Enquanto modelo social de produção econômica livre, é claro que medidas compensatórias de danos causados à sociedade, seja à saúde, seja ao meio ambiente serão sempre muito bem vindas, no entanto o que se poderá alcançar com o ‘bis in idem’ agora constitucionalmente autorizado é um desregrado e descontrolado aumento da carga tributária.

•         A CEFIIH – Contribuição Estadual sobre Fundos de Infraestrutura e Habitação

Extrapolando o escopo principal da EC-132 que foi reformar o sistema tributário especificamente sobre o consumo, foi criado, em caráter  excepcional, a possibilidade dos Estados-membros de instituírem uma Contribuição provisória sobre produtos primários ou semielaborados, de modo que a contribuição compense a perda de capacidade de investimento dos fundos que financiavam, com recursos tributários, políticas de investimento em infraestrutura e habitação

Assim, será possível aos Estados-membro que em 30/04/2023 tivessem implementados fundos destinados a investimentos em obras de infraestrutura e habitação criem CEFIIH em seus territórios.

Ainda como requisito para a possibilidade da criação da CEFIIH, é de se exigir que os fundos fossem fomentados pelas contribuições existentes sobre os produtos primários ou semielaborados.

Como medida de controle e restrição à tributação, as alíquotas e os percentuais da contribuição não poderão propiciar arrecadação fiscal específica superiores às que vigoravam em 30/04/2023(portanto medida de controle de carga tributária).

Capítulo 3. O Simples Nacional na EC-132

O simples nacional como regime único de recolhimento dos impostos federais não passou ao largo da modificação trazida pela EC-132.

Isso porque o Simples Nacional traz em sua efetiva apuração o recolhimento de tributos federais, tributos esses, portanto, modificados pela EC.

Assim, o legislador reformador cuidou de prever a nova redação ao art. 146, ‘d’, da Constituição da República, inserindo a CBS e IBS no universo do Simples Nacional.

Seguindo a mesma premissa da forma de apuração dos tributos, mas conciliando-os com os pressupostos do regime simplificado do Simples Nacional, a EC-132 facultou ao contribuinte optante do SN recolher os valores dos novos tributos ‘por dentro’ ou ‘por fora’ do recolhimento de sua alíquota do próprio sistema simplificado.

Conforme a escolha do contribuinte, a apuração da CBS/IBS por dentro ou por fora, medida lógica é definir se serão objeto de tomada de crédito ou não, assim entendido o aproveitamento dos impostos em espécie incidentes nas operações anteriores ou posteriores.

A consequência quanto ao crédito em razão da forma escolhida pelo empresário de como promoverá a o recolhimento dos novos tributos no SN serão as seguintes:

• Se o recolhimento for dentro do SN:

                    . Pagará em apuração conforme hoje o PGDAS

. Não tomará crédito;

. Somente transferirá crédito do valor por ele próprio recolhido em suas saídas.

• Se o recolhimento for por fora do SN:

                    . Pagará os tributos em apuração específica;

                    . Tomará crédito;

                    . Transferirá crédito integral em suas saídas.

Capítulo 4. A Temporalidade da EC-132

A EC-132, atualmente, encontra-se em seu período de ‘vacatio legis’, ou seja, apesar de existente no universo jurídico, ainda não produziu seus efeitos efetivos.

Os efeitos da EC-132 serão produzidos conforme a seguinte linha do tempo:

• 2026: efeitos do período denominado de teste para IBS e CBS, com alíquotas de 0,1% e 0,9%, valores que serão compensados com PIS e COFINS;
• 2027: extinção definitiva de PIS e COFINS, com a entregada da CBS de forma integral, permanecendo o IBS com alíquota reduzida. Concomitantemente o IPI terá suas alíquotas reduzidas a zero, com exceção da Zona Franca de Manaus e das áreas de Livre Comércio;
• 2029 (a partir de): serão reduzidas as alíquotas de ICMS e ISSQN (10% ao ano), com o aumento gradativo das alíquotas do IBS. Concomitantemente serão reduzidos os incentivos e benefícios fiscais na mesma proporção;
• 2033: extinção definitiva de ICMS e ISS.

Capítulo 5. Comentários adicionais

Além das modificações dos tributos em espécie, como já estudado neste ebook, apenas citaremos outras importantes modificações produzidas, o que o fazemos apenas a título de complemento, porquanto não é o objetivo do presente.

Assim sendo, provocando o leitor a novas reflexões e novos estudos, podemos citar as seguintes modificações trazidas pela EC-132: 

• Administração e regulamentação do IBS: Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exercerão de forma integrada, exclusivamente por meio do Conselho Federativo do Imposto sobre Bens e Serviços, nos termos e limites estabelecidos na Constituição e em lei complementar, as competências administrativas relativas ao IBS, como normas infralegais, arrecadação, compensação e distribuição do imposto entre Estados e Municípios;
• Alterações em Isenções e Imunidades: A emenda revisa as normas sobre isenções e imunidades tributárias, buscando tornar o sistema mais justo e menos suscetível a abusos, inclusive com o fim gradativo dos benefícios fiscais;
• Medidas para Combater a Desigualdade Social e Regional: A EC 132 incentivou a introdução em todo o ordenamento de disposições que visem a redução das desigualdades sociais e regionais por meio de incentivos fiscais e de políticas tributárias mais equitativas;
• Fundos: foram criados fundos para a composição dos Entes Federativos com as perdas fiscais em razão das perdas de arrecadação, fundos esses que foram expressamente excluídos do controle fiscal de gastos (Lei Complementar 200/23);
• Medida compensatória especial IPI: ainda permitindo a perda fiscal e a manutenção de competitividade, o IPI continuará a existir apenas na Zona Franca de Manaus (ZFM) e desde que tais produtos sejam lá produzidos, cujos valores de compensação de igual forma não serão incluídos no espectro da Lei Complementar 200/23;
• Modernização da Administração Tributária: A emenda estabelece novas diretrizes para a administração tributária, com o objetivo de tornar a cobrança de impostos mais eficiente e menos burocrática;
• Revisão das Competências Tributárias: Os artigos 43 a 225 da Constituição Federal foram revisados para redistribuir competências tributárias entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, garantindo uma maior equidade e eficiência na cobrança de impostos;
• Regras para Tributação de Bens e Serviços: Foram introduzidas regras específicas para a tributação de bens e serviços, incluindo disposições sobre o cálculo do IVA Dual, a não cumulatividade e a compensação de créditos tributários;
• Incentivos Fiscais Regionais e Ambientais: Foram estabelecidos critérios para a concessão de incentivos fiscais que consideram a sustentabilidade ambiental e a promoção do desenvolvimento regional;
• Transparência e Justiça Tributária: Os artigos revisados enfatizam a necessidade de transparência e justiça no sistema tributário, com medidas para garantir que a carga tributária seja distribuída de maneira mais equitativa;
• Reformas Estruturais: As alterações promovidas aos artigos 43 a 225 da Constituição também incluem reformas estruturais destinadas a simplificar o sistema tributário, reduzir a evasão fiscal e melhorar a eficiência da arrecadação de impostos;

Essas mudanças (sistema tributário e de repartição de competências e receitas), apesar de representarem esforço abrangente para reformar o sistema tributário brasileiro, tornando-o mais eficaz, justo e alinhado com as melhores práticas globais, não serão objeto deste estudo, apesar de importante a sua citação, porquanto nosso objetivo é a visão global dos novos tipos tributários.

Capítulo 6. Conclusão

A Emenda Constitucional Nº 132 representa uma mudança paradigmática no sistema tributário brasileiro, com potencial para transformar não apenas a maneira como os impostos são coletados, mas também a relação entre contribuintes, empresas e o Estado. Seus benefícios, como simplificação, eficiência aprimorada, e justiça fiscal, são claros. No entanto, os desafios de implementação e possíveis resistências não devem ser subestimados.

A reforma tem o potencial de promover um ambiente econômico mais dinâmico e justo, favorecendo o desenvolvimento sustentável e a equidade social. Entretanto, para que seus objetivos sejam plenamente alcançados, será necessária a gestão cuidadosa e colaborativa entre todos os níveis de governo e setores da sociedade.

Assim, a Emenda Constitucional Nº 132 abre um novo capítulo na história tributária do Brasil, marcando um passo significativo em direção a um sistema mais justo, eficiente e adaptado às necessidades contemporâneas da economia e da sociedade.